En concreto, corresponde definir si a pesar de que la autoridad no glosó el anticipo del impuesto discutido, la actora podía en su declaración de corrección, presentada en la oportunidad del artículo 713 del ET, incrementar ese anticipo del 100% de la sobretasa al impuesto CREE, como resultado del allanamiento parcial a una parte de los costos rechazados en las correcciones provocadas por la Administración, con ocasión a un requerimiento especial o una liquidación oficial de revisión, el contribuyente carece de libertad para configurar el contenido de la declaración, como cuando presenta correcciones voluntarias, de manera que, las modificaciones deben contraerse a las glosas propuestas en el acto oficial, so pena de invalidar la corrección. Esto salvo que, la modificación a otro renglón de la declaración surja como consecuencia de la aceptación total o parcial de la glosa propuesta o determinada.
Considerado lo anterior, cualquier modificación de la base imponible, afectaba indefectiblemente la liquidación del anticipo de la sobretasa del año siguiente. Entonces, como en virtud del allanamiento parcial al rechazo de costos, se aumentó la base gravable del impuesto, base de liquidación del anticipo para el siguiente año, la modificación de este (para aumentarlo), surgía consecuencialmente, condiciones en las cuales, procede reconocer la validez de la corrección provocada que fue presentada por la actora.
Sometido a consideración, se tiene que, el artículo 3.º del Decreto 1514 de 1998, vigente para la época de los hechos, preveía como soporte de los costos incurridos en desarrollo de un contrato de mandato, la certificación expedida por el mandatario que consignará su cuantía y concepto, avalada por contador público o revisor fiscal, según correspondiera. Evaluado lo anterior, encuentra la Sala que los medios probatorios aportados por la actora no logran acreditar el error en la información exógena de un tercero, que aduce la apelante cometido en su contra, comoquiera que el formulario de presentación de la información por envío de archivos con el concepto de «reemplazo» y el pago de una sanción no permiten establecer cuál fue la corrección efectuada, no especifican la modificación realizada, lo que impide determinar si correspondía a la información reportada inicialmente, en la cual se sustentó la glosa debatida. Tampoco lo acredita la declaración juramentada presentada por el representante legal de la sociedad, porque no suministra detalle alguno de las cuentas o registros contables que sustentan la afirmación en el sentido de que durante el año 2015 la sociedad reportante no emitió notas crédito a favor de la actora, exigencia en la cual ha sido la Sección enfática e insistente respecto de las certificaciones que atestan situaciones de orden contable. En consecuencia, no prospera el cargo de apelación.
Planteada así la litis, corresponde determinar si, la indemnización por la terminación anticipada del contrato de prestación de servicios contables, satisface las exigencias de necesidad y de relación de causalidad con la actividad productora de renta de la actora, análisis que será orientado por los criterios definidos en la sentencia 2020CE-SUJ-4-005, del 26 de noviembre de 2020 (exp. 21329, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), para la procedencia de las deducciones. Acorde con las reglas allí previstas, «tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta, todas las expensas realizadas por el contribuyente en desarrollo o ejecución de la actividad productora de renta», sin que «la obtención de ingresos ni el enunciado del objeto social del sujeto pasivo» sean determinantes a efectos de comprobar el nexo causal (regla 1.ª de unificación); y cumplen el requisito de necesidad las erogaciones que «realiza razonablemente un contribuyente en una situación de mercado y que, real o potencialmente, permiten desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta», circunstancia que debe valorarse a partir de «criterios relativos a la situación financiera del contribuyente, las condiciones del mercado donde se ejecuta la actividad lucrativa, el modelo de gestión de negocios propio del contribuyente, entre otros»(regla 2.ª de unificación).
Sobre la prueba de la satisfacción de esos requisitos en casos concretos, la regla 4.ª de unificación precisó que: «Los contribuyentes tienen la carga de poner en conocimiento de las autoridades administrativas y judiciales las circunstancias fácticas y de mercado, demostraciones y carga argumentativa, conforme a las cuales una determinada expensa guarda relación causal con su actividad productora de renta, es necesaria y proporcional con un criterio comercial y tomando en consideración lo acostumbrado en la concreta actividad productora de renta».
Así las cosas, encuentra la Sala que si bien es cierto que la relación de causalidad del gasto no está determinada por la obtención de ingresos ni por su objeto social, como lo sostiene la apelante, para el caso, tampoco resulta aceptable vincular el cumplimiento de los requisitos de necesidad y causalidad al objeto del contrato (servicios contables) como igualmente lo plantea la actora, puesto que la expensa cuestionada no fue el pago de tales servicios, sino la indemnización por la terminación anticipada del contrato, de manera que la argumentación en torno a que la prestación de servicios contables se requería para ejecutar el objeto social, resulta irrelevante en la presente discusión.
Al tenor del artículo 647 del ET, entre otros hechos, la omisión de ingresos, la inclusión de costos y deducciones improcedentes es una conducta punible, a menos que concurra alguna circunstancia constitutiva de un error de apreciación sobre el derecho aplicable (que no sobre los hechos del caso) que configure una causal de exoneración punitiva en la medida en que excluye la conciencia del agente sobre la antijuridicidad de su conducta. Pero la mera invocación de este precepto no basta para eximir del reproche punitivo, pues su aplicación supone que esté probado en el expediente la concurrencia de la causal exculpatoria (sentencia del 11 de junio de 2020, exp. 21640, CP: Julio Roberto Piza).
Para el caso, la improcedencia de costos y gastos que fue determinada, se adecúa al hecho infractor, sin que esto sea atribuible a una causal de exculpación como lo pretende la apelante, en tanto las inconsistencias que se mantienen, no se derivan de la existencia de un error sobre el derecho aplicable, sino a deficiencia probatorias.
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